会計仙人虎の巻

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満期保有目的の債権に分類される公社債の償却原価法
(利払日と決算日が一致しないケース)

【公社債の償却原価法】

満期保有目的の債券を債券金額より低い価額又は高い価額で取得し、差額の性格が金利の調整と認められる場合、
償却原価法を適用

【償却額の計算方法】
　原則：利息法
　例外：定額法(要継続適用)

【償却額の会計処理】
　損益：金利調整差額として有価証券利息に
　　　　計上
　資産：公社債の簿価に加算
　　　　(償却原価でBS計上)
満期保有目的の債権に区分される公社債を、債権の額面金額より低い価格又は、高い価格で取得した場合で、債権金額と取得価額の差額の性格が金利の調整と認められる場合は、償却原価法を適用して、金利及び公社債の帳簿価額の調整を行います。

『差額の性格が金利の調整と認められる場合』とは、差額がクーポンレートと取得時の市場利子率との調整に基づくものである場合を言います。

償却原価法では、その差額分を受渡日から償還日にわたって期間配分します。

償却原価法における各期の償却額の算定方法は、原則として利息法によりますが、継続適用を条件に、簡便法である定額法を採用することもできます。

利息法とは、債券のクーポン受取総額と金利調整差額の合計額を債券の帳簿価額に対し一定率(実効利子率)となるように、複利をもって各期に配分する方法です。

それに対して定額法は、債券の金利調整差額を取得日から償還日までの期間で除して各期に配分する方法です。

いずれも、期間配分された償却額は、PLでは有価証券利息へ計上され、BSでは公社債の帳簿価額に加減されます。

満期保有目的の債権に該当する公社債は、基本的には取得価額でBS計上されますが、償却原価法を適用する場合は、償却原価(償却原価法に基づいて算定された価額)をもって、貸借対照表価額とされます。 【根拠資料】
企業会計基準第10号金融商品に関する会計基準第16・71項
会計制度委員会報告第14号金融商品会計に関する実務指針第70項・［設例4］
【利払日≠決算日の利息法における各期の償却額の計算】

当期計上償却額
=利払日を基準にして計算した償却額
　÷12カ月×当期月数
償却原価法の利息法を適用する際に、利払日と決算日が異なる場合、利払日を基準にして計算した償却額を月割して、各期に配分する金利調整差額を算定します。 【根拠資料】
会計制度委員会報告第14号金融商品会計に関する実務指針［設例4］
下記では、満期保有目的の債権に分類される公社債に償却原価法を適用する場合の、利払日と決算日が一致しないケースの例を使用して、会計処理をご紹介します。 【根拠資料】
会計制度委員会報告第14号金融商品会計に関する実務指針［設例4］
前提条件
A社はB社社債について、下記の取引を行った。

・X1年1月1日にB社社債額面総額10,000千円を9,728千円で
　取得した
・B社社債の満期日はX3年12月31日である
・B社社債のクーポン利子率は4%である
・B社社債の利払日は毎年12月31日である
・B社社債の額面と購入価額の差額は金利の調整と認めら
　れる
・B社社債は満期保有目的の債権に区分されている
・A社の決算日は3月31日である
【原則：利息法での会計処理】
■実効利子率の算定
毎期のクーポン利子=額面10,000千円×4％=400千円

クーポン利子400千円÷(1+r)+クーポン利子400千円÷(1+r)^2+(クーポン利子400千円+額面総額10,000千円)÷(1+r)^3
=9,728千円
r=5%
① X1年1月1日(取得時)
借方 貸方
投資有価証券　9,728千円※1 現金預金　9,728千円※1
※1B社社債購入価額
B社社債購入価額を投資有価証券として資産計上します。
② X1年3月31日(決算日)
借方 貸方
未収有価証券利息　100千円※2
投資有価証券　22千円※4 		有価証券利息　122千円※3
※2額面金額10,000千円×クーポン利子率4％÷12カ月
　　×3カ月=100千円
※3(B社社債帳簿価額9,728千円×実効利子率5%)÷12カ月
　　×3カ月=122千円
※4(B社社債帳簿価額9,728千円×実効利子率5%
　　-額面金額10,000千円×クーポン利子率4％)÷12カ月
　　×3カ月=22千円
当期に帰属する未収のクーポン利息を未収有価証券利息として計上すると同時に、利払日を基準にして計算した償却額の内、当期の期間に帰属する部分を償却額として投資有価証券に計上します。両者の合計額(=実効利子率で算定した利子額)を有価証券利息として計上します。
③ X1年4月1日(期首)
借方 貸方
有価証券利息　100千円※2 未収有価証券利息　100千円※2
※2前期計上未収有価証券利息
前期に計上した未収有価証券利息の再振替仕訳を計上します。
④ X1年12月31日(第一回利払日)
借方 貸方
現金預金　400千円※5
投資有価証券　64千円※7 		有価証券利息　464千円※6
※5額面金額10,000千円×クーポン利子率4％
※6B社社債前期間帳簿価額9,728千円×実効利子率5%
　　-前期計上済償却額22千円
※7(B社社債前期間帳簿価額9,728千円×実効利子率5%
　　-額面金額10,000千円×クーポン利子率4％)÷12カ月
　　×9カ月
受領したクーポン利子を現金預金に計上すると同時に、実効利子率で計算した利子額から前期計上済みの償却額を控除した金額を、有価証券利息に計上します。利払日を基準にして計算した償却額の内、当期の月数に帰属する部分を投資有価証券に加算して帳簿価額を調整します。
⑤ X2年3月31日(決算日)
借方 貸方
未収有価証券利息　100千円※2
投資有価証券　23千円※9 		有価証券利息　123千円※8
※2額面金額10,000千円×クーポン利子率4％÷12カ月
　　×3カ月=100千円
※8(B社社債帳簿価額9,814千円×実効利子率5%)÷12カ月
　　×3カ月=123千円
※9(B社社債帳簿価額9,814千円×実効利子率5%
　　-額面金額10,000千円×クーポン利子率4％)÷12カ月
　　×3カ月=23千円
前回の決算日と同様の会計処理を行います。
⑥ X2年4月1日(期首)
借方 貸方
有価証券利息　100千円※2 未収有価証券利息　100千円※2
※2前期計上未収有価証券利息
前期に計上した未収有価証券利息の再振替仕訳を計上します。
⑦ X2年12月31日(第二回利払日)
借方 貸方
現金預金　400千円※5
投資有価証券　68千円※11 		有価証券利息　468千円※10
※5額面金額10,000千円×クーポン利子率4％
※10B社社債前期間帳簿価額9,814千円×実効利子率5%
　　-前期計上済償却額23千円
※11(B社社債前期間帳簿価額9,814千円×実効利子率5%
　　-額面金額10,000千円×クーポン利子率4％)÷12カ月
　　×9カ月
前回の利払日と同様の会計処理を行います。
⑧ X3年3月31日(決算日)
借方 貸方
未収有価証券利息　100千円※2
投資有価証券　24千円※13 		有価証券利息　124千円※12
※2額面金額10,000千円×クーポン利子率4％÷12カ月
　　×3カ月=100千円
※12(B社社債帳簿価額9,905千円×実効利子率5%)÷12カ月
　　×3カ月=124千円
※13(B社社債帳簿価額9,905千円×実効利子率5%
　　-額面金額10,000千円×クーポン利子率4％)÷12カ月
　　×3カ月=24千円
前回の決算日と同様の会計処理を行います。
⑨ X3年4月1日(期首)
借方 貸方
有価証券利息　100千円※2 未収有価証券利息　100千円※2
※2前期計上未収有価証券利息
前期に計上した未収有価証券利息の再振替仕訳を計上します。
⑩ X3年12月31日(第三回利払日&償還日)
借方 貸方
現金預金　400千円※5
投資有価証券　71千円※15
現金預金　10,000千円※16 		有価証券利息　471千円※14

投資有価証券　10,000千円※16
※5額面金額10,000千円×クーポン利子率4％
※14B社社債前期間帳簿価額9,905千円×実効利子率5%
　　-前期計上済償却額24千円
※15(B社社債前期間帳簿価額9,905千円×実効利子率5%
　　-額面金額10,000千円×クーポン利子率4％)÷12カ月
　　×9カ月
※16社債償還額
利息の計上については、前回の利払日と同様の会計処理を行います。同時に、償還された社債をマイナスし、相手勘定で受領した現金預金を資産計上します。

【例外：定額法での会計処理】
① X1年1月1日(取得時)
借方 貸方
投資有価証券　9,728千円※1 現金預金　9,728千円※1
※1B社社債購入価額
B社社債購入価額を投資有価証券として資産計上します。
② X1年3月31日(決算日)
借方 貸方
未収有価証券利息　100千円※2
投資有価証券　23千円※3 		有価証券利息　100千円※2
有価証券利息　23千円※3
※2額面金額10,000千円×クーポン利子率4％÷12カ月
　　×3カ月=100千円
※3(B社社額面総額10,000千円-B社社債帳簿価額9,728千円)
　　÷利息期間3年÷12カ月×3カ月=23千円
当期に帰属する未収のクーポン利息を未収有価証券利息及び有価証券利息として計上します。同時に、月割で算定した当期の償却額についても有価証券利息に計上し、相手勘定で投資有価証券の帳簿価額を調整します。
③ X1年4月1日(期首)
借方 貸方
有価証券利息　100千円※2 未収有価証券利息　100千円※2
※2前期計上未収有価証券利息
前期に計上した未収有価証券利息の再振替仕訳を計上します。
④ X1年12月31日(第一回利払日)
借方 貸方
現金預金　400千円※4
投資有価証券　68千円※5 		有価証券利息　400千円※4
有価証券利息　68千円※5
※4額面金額10,000千円×クーポン利子率4％
※5(B社社額面総額10,000千円-B社社債帳簿価額9,728千円)
　　÷利息期間3年÷12カ月×9カ月=68千円
受領したクーポン利子を現金預金及び有価証券利息に計上します。同時に、月割で算定した当期の償却額についても有価証券利息に計上し、相手勘定で投資有価証券の帳簿価額を調整します。
⑤ X2年3月31日(決算日)
借方 貸方
未収有価証券利息　100千円※2
投資有価証券　23千円※3 		有価証券利息　100千円※2
有価証券利息　23千円※3
※2額面金額10,000千円×クーポン利子率4％÷12カ月
　　×3カ月=100千円
※3(B社社額面総額10,000千円-B社社債帳簿価額9,728千円)
　　÷利息期間3年÷12カ月×3カ月=23千円
前回の決算日と同様の会計処理を行います。
⑥ X2年4月1日(期首)
借方 貸方
有価証券利息　100千円※2 未収有価証券利息　100千円※2
※2前期計上未収有価証券利息
前期に計上した未収有価証券利息の再振替仕訳を計上します。
⑦ X2年12月31日(第二回利払日)
借方 貸方
現金預金　400千円※4
投資有価証券　68千円※5 		有価証券利息　400千円※4
有価証券利息　68千円※5
※4額面金額10,000千円×クーポン利子率4％
※5(B社社額面総額10,000千円-B社社債帳簿価額9,728千円)
　　÷利息期間3年÷12カ月×9カ月=68千円
前回の利払日と同様の会計処理を行います。
⑧ X3年3月31日(決算日)
借方 貸方
未収有価証券利息　100千円※2
投資有価証券　23千円※3 		有価証券利息　100千円※2
有価証券利息　23千円※3
※2額面金額10,000千円×クーポン利子率4％÷12カ月
　　×3カ月=100千円
※3(B社社額面総額10,000千円-B社社債帳簿価額9,728千円)
　　÷利息期間3年÷12カ月×3カ月=23千円
前回の決算日と同様の会計処理を行います。
⑨ X3年4月1日(期首)
借方 貸方
有価証券利息　100千円※2 未収有価証券利息　100千円※2
※2前期計上未収有価証券利息
前期に計上した未収有価証券利息の再振替仕訳を計上します。
⑩ X3年12月31日(第三回利払日&償還日)
借方 貸方
現金預金　400千円※4
投資有価証券　67千円※5
現金預金　10,000千円※6 		有価証券利息　400千円※4
有価証券利息　67千円※5
投資有価証券　10,000千円※6
※4額面金額10,000千円×クーポン利子率4％
※5(B社社額面総額10,000千円-B社社債帳簿価額9,728千円)
　　÷利息期間3年÷12カ月×9カ月=67千円(端数調整を含む)
※6社債償還額
利息の計上については、前回の利払日と同様の会計処理を行います。同時に、償還された社債をマイナスし、相手勘定で受領した現金預金を資産計上します。
次のページでは、満期保有目的の債権に分類される公社債の償却原価法(利払が半年毎のケース)について具体的にご紹介します。
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